Stručni komentar
UPOREDNI PREGLED RAZLIKA PREZENTACIJE, VREDNOVANJA I OBELODANJIVANJA U KONSOLIDOVANIM FINANSIJSKIM IZVEŠTAJIMA U SKLADU SA MRS/MSFI U ODNOSU NA MSFI ZA MSP
Pravna lica koja imaju obavezu sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja (matična pravna lica), u skladu sa članom 24. Zakona o računovodstvu ("Sl. glasnik RS", br. 73/2019 i 44/2021 - dr. zakon - dalje: Zakon) u obavezi su da za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim izveštajima primenjuju MRS/MSFI, tako i konsolidovane finansijske izveštaje sastavljaju u skladu sa zahtevima MRS/MSFI.
Imajući u vidu da i MSFI za MSP definiše okolnosti u kojima entitet koji primenjuje ovaj standard prezentuje konsolidovane finansijske izveštaje i postupke za sastavljanje tih izveštaja u skladu sa ovim standardom, u nastavku dajemo uporedni pregled razlika prezentacije, vrednovanja i obelodanjivanja u konsolidovanim finansijskim izveštajima u skladu sa MRS/MSFI u odnosu na MSFI za MSP, s tim što posebno ukazujemo da konsolidovani finansijski izveštaji sastavljeni u skladu sa zahtevima MSFI za MSP mogu služiti za interne potrebe ili potrebe grupe, ali ne i za javno objavljivanje, jer kao što je napred navedeno prema važećim zakonskim rešenjima konsolidovani finansijski izveštaji koji se sastavljaju radi javnog objavljivanja moraju biti sastavljeni u skladu sa zahtevima MRS/MSFI.
MSFI 3 - Odeljak 19 MSFI za MSP |
|||
Oblast |
MRS/MSFI |
MSFI za MSP |
|
Metod sticanja |
Sve poslovne kombinacije računovodstveno se obuhvataju primenom metoda sticanja. Primena metoda sticanja zahteva 4 koraka:
paragraf 5 MSFI 3 |
Sve poslovne kombinacije računovodstveno se obuhvataju primenom metoda sticanja. Primena metoda sticanja zahteva sledeća 3 koraka:
paragrafi 19.6-19.7 MSFI za MSP |
|
Računovodstveni tretman troškova koji se mogu pripisati poslovnoj kombinaciji |
Trošak poslovne kombinacije čine svi troškovi koji se mogu direktno pripisati poslovnoj kombinaciji (naknade posrednika, naknade za savetodavne, pravne, računovodstvene usluge, usluge procenjivanja i druge profesionalne ili konsultantske usluge; opšte administrativne troškove itd). Sticalac računovodstveno obuhvata troškove vezane za sticanje kao rashode u periodima u kojima troškovi nastaju. paragraf 53 MSFI 3 |
Sticalac uključuje sve troškove koji se mogu pripisati poslovnoj kombinaciji u ukupan trošak poslovne kombinacije. paragraf 19.11 (b) MSFI za MSP |
|
Priznavanje gudvila na datum sticanja u konsolidovanim finansijskim izveštajima |
Sticalac priznaje gudvil na datum sticanja odmeren kao višak (a) u odnosu na (b): a) zbir:
b) neto iznos prepoznatljive stečene imovine i preuzetih obaveza odmerenih u skladu sa MSFI 3 na datum sticanja. paragraf 32 MSFI 3 |
Sticalac treba, na datum sticanja, da:
paragrafi 19.22 i 19.23 MSFI za MSP |
|
Naknadno vrednovanje gudvila |
Sticalac testira gudvil radi utvrđivanja potencijalnog umanjenja vrednosti jednom godišnje, ili češće ukoliko događaji ili promene okolnosti ukazuju na to da je moglo doći do obezvređenja. paragrafi 9 i 10 MRS 36 |
Nakon početnog priznavanja, sticalac treba da odmeri gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji po nabavnoj vrednosti umanjenoj za akumuliranu amortizaciju i akumulirane gubitke zbog umanjenja vrednosti:
paragraf 19.23 MSFI za MSP |
|
Amortizacija gudvila |
Nije dozvoljena amortizacija gudvila. paragrafi 9 i 10 MRS 36 |
Pretpostavka je da gudvil ima korisni vek trajanja. Ukoliko društvo nije u stanju da izvrši pouzdanu procenu korisnog veka trajanja, treba da pretpostavi da je vek trajanja deset godina. Znači gudvil se amortizuje. paragraf 19.23 MSFI za MSP |
|
"Negativni" gudvil |
Povremeno, sticalac obavlja povoljne kupovine, koje predstavljaju poslovnu kombinaciju u kojoj iznos u paragrafu 32(b) prelazi zbir iznosa utvrđenih u paragrafu 32(a). Ako taj višak ostane i nakon primene zahteva iz paragrafa 36, sticalac priznaje rezultirajući prihod u bilansu uspeha na datum sticanja. Prihod treba da bude pripisan sticaocu. paragraf 34 MSFI 3 |
Ako je sticaočevo učešće u fer vrednosti sredstava, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta koje se mogu identifikovati i koje su priznate u skladu sa paragrafom 19.14 veće od troška poslovne kombinacije (što se ponekad naziva "negativni gudvil"), sticalac treba da:
paragraf 19.24 MSFI za MSP |
|
MRS 27, MSFI 10 - Odeljak 9 MSFI za MSP |
|||
Oblast |
MRS/MSFI |
MSFI za MSP |
|
Različita definicija kontrole |
Investitor kontroliše entitet u koji je investirano kada je izložen, ili ima prava na, varijabilnim prinosima po osnovu svog učešća u entitetu u koji je investirao i ima sposobnost da utiče na te prinose po osnovu moći koju ima nad entitetom u koji je investirao. Definicija u MSFI 10 sastoji se od tri elementa:
MSFI 10 daje detaljnija uputstva za procenu kontrole. paragraf 7 MSFI 10 |
Moć upravljanja finansijskom i poslovnom politikom zavisnog pravnog lica u cilju ostvarivanja koristi od njegovih aktivnosti. Kontrola takođe postoji kada matični entitet poseduje pola ili manje glasačkih prava entiteta, ali ima:
d) moć većinskog glasanja na sastancima upravnog odbora ili ekvivalentnog upravljačkog tela, a kontrola nad entitetom je u rukama tog odbora ili tela. paragraf 9.4 i 9.5 MSFI za MSP |
|
Investicioni entitet |
U skladu sa paragrafom 27 MSFI 10, investicioni entitet je pravno lice koje:
Prema paragrafu 31 MSFI 10, investicioni entitet ne konsoliduje svoje zavisne entitete niti primenjuje MSFI 3 kada stiče kontrolu nad drugim entitetom. Umesto toga, investicioni entitet treba da odmeri investiciju u zavisni entitet po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa MSFI 9. Međutim, ako investicioni entitet ima zavisni entitet čija je osnovna svrha i delatnost pružanje usluga koje su u vezi sa investicionim aktivnostima investicionog entiteta, tada entitet treba da konsoliduje taj zavisni entitet i da primeni zahteve MSFI 3 na sticanje svakog takvog zavisnog entiteta. Matični entitet investicionog entiteta treba da konsoliduje sve entitete koje kontroliše, uključujući i one koje kontroliše preko zavisnog investicionog entiteta, osim u slučaju kada je i matični entitet investicioni entitet. |
Nije pokriveno MSFI za MSP |
|
Odmeravanje učešća bez prava kontrole |
Učešća bez prava kontrole se prilikom početnog sticanja odmeravaju po fer vrednosti ili po proporcionalnom udelu u priznatim iznosima neto prepoznatljive imovine stečenog entiteta. paragraf 19 MSFI 3 |
Učešća bez prava kontrole se prilikom početnog sticanja odmeravaju po proporcionalnom metodu koji podrazumeva da se za svako učešće bez prava kontrole priznaje proporcionalni udeo u priznatim iznosima neto prepoznatljive imovine stečenog entiteta. paragraf 9.13 (d) MSFI za MSP |
|
Izveštajni period |
MSFI 10 ima isti zahtev ali uz dodatno uputstvo i zahtev da razlika između datuma finansijskih izveštaja zavisnog entiteta i datuma konsolidovanih finansijskih izveštaja ne sme biti duža od tri meseca i da se moraju obuhvatiti najznačajnije transakcije koje su se desile u tom periodu. paragraf B93 MSFI 10 |
Finansijski izveštaji matičnog entiteta i njegovih zavisnih entiteta koji se koriste pri sastavljanju konsolidovanih finansijskih izveštaja treba da se sastave na isti datum izveštavanja, osim ako to nije neizvodljivo. Ako je neizvodljivo sastavljanje finansijskih izveštaja zavisnog entiteta na isti datum izveštavanja kao i za matični entitet, matični entitet treba da konsoliduje finansijske informacije zavisnog entiteta koristeći poslednje finansijske izveštaje zavisnog entiteta, korigovane za efekte značajnih transakcija ili događaja koji nastaju između datuma tih finansijskih izveštaja i datuma konsolidovanih finansijskih izveštaja. paragraf 9.16 MSFI za MSP |
|
Pojedinačni finansijski izveštaji |
Investicije u zavisne, entitete u pojedinačnim finansijskim izveštajima matičnog entiteta se vrednuju po:
Ukoliko je investicija stečena i drži se isključivo sa namerom otuđenja u roku od 12 meseci od datuma sticanja, odnosno ukoliko postoje dokazi da rukovodstvo aktivno traži kupca, računovodstveno evidentiranje se vrši u skladu sa MSFI 5. paragraf 10 MRS 27 |
Investicije u zavisne entitete u pojedinačnim finansijskim izveštajima matičnog entiteta se vrednuju po:
Entitet treba da primenjuje istu računovodstvenu politiku na sve investicije u jednoj klasi (zavisni, pridruženi ili zajednički kontrolisani entiteti), ali može da odabere različite politike za različite klase. paragraf 9.26 MSFI za MSP |
|
Kombinovani finansijski izveštaji |
Nije pokriveno MRS/MSFI. |
Kombinovani finansijski izveštaji predstavljaju jedan set finansijskih izveštaja dva ili više entiteta koji su pod zajedničkom kontrolom. Ovaj standard ne zahteva sastavljanje kombinovanih finansijskih izveštaja. paragraf 9.28 MSFI za MSP |
|
Obelodanjivanje u napomenama uz konsolidovane finansijske izveštaje |
U Napomenama uz konsolidovane finansijske izveštaje matični entitet treba da obelodani: a) značajna prosuđivanja i pretpostavke prilikom određivanja:
b) informacije o svojim učešćima u:
paragraf 2 MSFI 12 |
U Napomenama uz konsolidovane finansijske izveštaje matični entitet treba da obelodani:
Pored zahteva obelodanjivanja navedenih u Odeljku 11, matični entitet treba da obelodani knjigovodstvenu vrednost ulaganja u zavisne entitete koji nisu konsolidovani na datum izveštavanja, u ukupnom iznosu, ili u izveštaju o finansijskoj poziciji ili u napomenama. paragrafi 9.23 i 9.23A MSFI za MSP |
|
MRS 28 - Odeljak 14 MSFI za MSP |
|||
Oblast |
MRS/MSFI |
MSFI za MSP |
|
Značajan uticaj |
Isto kao kod MSFI za MSP, samo što MSFI daje dodatna upućivanja na postojanje značajnog uticaja:
paragrafi 6-8 MRS 28 |
Značajan uticaj podrazumeva moć učestvovanja u donošenju odluka o finansijskoj i poslovnoj politici entiteta, ali ne i kontrolu ili zajedničku kontrolu nad tim politikama:
paragraf 14.3 MSFI za MSP |
|
Potencijalna glasačka prava |
Uvažavaju se prilikom razmatranja činjenice da li postoji značajan uticaj paragraf 7 MRS 28 |
Ne uvažavaju se prilikom razmatranja činjenice da li postoji značajan uticaj paragraf 14.3 MSFI za MSP |
|
Vrednovanje nakon početnog priznavanja u pojedinačnim finansijskim izveštajima |
Investicije u pridružene entitete u pojedinačnim finansijskim izveštajima matičnog entiteta se vrednuju po:
paragraf 10 MRS 27 |
Investicije u pridružene entitete u pojedinačnim finansijskim izveštajima matičnog entiteta se vrednuju po:
paragraf 14.4 MSFI za MSP |
|
Vrednovanje nakon početnog priznavanja u konsolidovanim finansijskim izveštajima |
Investitor treba računovodstveno da obuhvata sve svoje investicije u pridružene entitete korišćenjem metode udela. paragraf 16 MRS 28 |
Investitor treba računovodstveno da obuhvata sve svoje investicije u pridružene entitete korišćenjem jednog od sledećih modela:
paragraf 14.4 MSFI za MSP |
|
MSFI 11 - Odeljak 15 MSFI za MSP |
|||
Oblast |
MRS/MSFI |
MSFI za MSP |
|
Definicija |
Zajednički aranžman je ugovorni aranžman u kojem dva ili više učesnika imaju zajedničku kontrolu. paragraf 4 MSFI 11 |
Zajednički poduhvat je ugovorni aranžman u okviru kog dve ili više strana preduzimaju ekonomsku aktivnost koja je predmet zajedničke kontrole. paragraf 15.3 MSFI za MSP |
|
Vrste angažmana |
Zajednički aranžmani mogu imati oblik:
paragraf 6 MSFI 11 |
Zajednički poduhvati mogu imati oblik:
paragraf 15.3 MSFI za MSP |
|
Vrednovanje nakon početnog priznavanja |
Investitor treba računovodstveno da obuhvata sve svoje investicije u zajedničkom poduhvatu korišćenjem metode udela. U svojim pojedinačnim i konsolidovanim finansijskim izveštajima svaki učesnik u zajedničkom poslovanju u vezi sa svojim učešćem treba da prizna:
paragrafi 20 i 24, MSFI 11 |
Učesnik u zajedničkom poduhvatu treba računovodstveno da obuhvata sva svoja učešća u zajednički kontrolisanim entitetima korišćenjem jednog od sledećih modela:
paragraf 15.9 MSFI za MSP |
Biljana Mihajlović
Redakcija